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【摘要】本文从传统会计收益和计算方法改进入手，以边际成本理论与生产要素理论为依据，以2003－2010年我国七大重污染行业为研究对象，通过综合评价模型对生态环境污染状况进行等级评价和标准划分，结合面板随机系数模型考察生态环境污染等级指数对六大非重污染行业利润总额的影响程度，对我国工业行业生态环境损害成本补偿理论、补偿标准和会计处理进行了设计。
【关键词】工业重污染行业；综合评价模型；面板随机系数模型；环境成本补偿；会计方法
一、文献回顾与研究意义
生态环境成本补偿是有效解决环境外部成本，使不同经济实体环境成本内部化的一种环境制度安排。生态环境成本补偿标准是确定生态环境成本补偿的核心，其重点和难点在于生态环境成本内容的界定以及计量方法的选择。
国内外学者围绕这两方面做了大量研究工作。上世纪70年代西方学者Beams(1971)和Marlin(1973)关于污染社会成本和会计的著作，以及80年代末Grany(1990)的《会计工作的绿化》，均认为环境核算的关键还是在于环境成本的确认和计量。之后在90年代，诸多学者陆续从各自角度对环境成本概念进行界定，提出环境成本本质上就是实际或者潜在恶化的成本(Theriveletal．，1992;Vaughn，1995;SadlerandVerheem，1996)。进入21世纪后，Johstetal．(2002)、Cowell(2003)等学者更多开始运用数理模型并结合案例分析，逐步展开应用研究，而Pagiola(2007)则认为市场化生态环境补偿方式效率较其他方式更高，且可以通过引入博弈机制确定最终生态环境补偿金额。
国内关于生态环境成本概念内容界定和补偿核算方法研究起步于上世纪90年代，仅会计界就有葛家澍(1999)、郭道扬(1997)、陈毓圭(1998)、王立彦(1998)等著名学者，但大都停留在理论层面。直到本世纪初，会计视角和非会计视角、会计人和非会计人对环境成本估算才侧重于通过建立经济计量模型来估计环境损害成本，并且以实证分析和案例分析方法居多，如张江山等(2006)、冯巧根等(2009)、徐瑛和吴文洁(2011)、靳乐山等(2012)，但其结论理论上不足和应用性欠缺比较明显，更少见将会计本身特有的信息和手段的嵌入进行深入研究。
在传统会计核算模式下，环境成本信息不可能直接根据会计系统产出。为此，作者曾提出将生态环境信息嵌入会计信息系统(袁广达，2002)，以寻找两者关联关系和影响程度的价值补偿机制构想(袁广达等，2012)。作为后续研究，本文力求为生态环境损害成本补偿标准和成本核算提供全新思路，为制定生态补偿政策提供支持，也为环境成本会计计量提供新的研究视角和经验证据，这在理论上和实践上都具有特殊意义。
二、研究的基本思路与理论基础
(一)研究基本思路
本文研究对象界定在工业行业的环境损失成本(相对于国家与企业而言，本文称之为“中观”层面)。众所周知，环境最大污染源来自于企业，尤其是工业行业中从事生产制造的企业，如石油、煤炭、化工、冶金、造纸、制药等。一方面，工业企业如燃料业、煤矿业、钢铁业等，需要大量的矿石、土地、水、气体资源，但由于企业自身的意识不够，技术和设备的落后，资金上投入不足，资源提取能力不高，导致无法合理利用这些资源而带来大量浪费和增加自身环境负荷。另一方面，工业污染排放严重超标、事故频发，损失成本巨大。如煤炭、电力、化工、制药、造纸等重工业行业排放的废气、废水、固体废弃物等。
最后，环境损失惊人。上述行业的企业对外排放污染应当通过支付环境治理费用来承担环境破坏和污染后果。但如何通过会计系统和环境系统的集成来量化这种费用的大小就成为长期以来一直难以解决的问题。不过，既然人们承认生态环境污染损害责任的存在和责任承担的义不容辞，那么作为价值量核算为基本手段的会计技术的日益发展和成熟，就有可能将这个损害成本通过会计方法加以反映。
一个最简单的思路就是，凡是与环境保护措施有关的费用都应当从应税收益中扣除，或作为环境费用，或作为估计环境负债。按照可持续经济理论，以现代会计原理计算收益会计公式，即从收入中减去成本计算出的收益是不配比的。葛家澍和李若山(1999)认为，“会计利润计算的公式仅包括经济成本，并没有计算社会成本……不仅导致了虚夸的税收，而且鼓励了以牺牲环境来获取当前利益的做法”，应当加以改变;周守华(2011)也认为，“会计的基础性功能是通过对特定主体投入(即成本费用)与产出(即收入)的计量，‘相对’准确地确定特定主体的财富”。
徐玖平等(2003)从管理会计关于环境成本的定义出发，认为企业环境成本不仅应包括财务会计意义上确认的内部环境成本，而且还包括企业生产活动对其他个人和经济组织造成的外部环境成本。显然，传统会计收益计算方法上的改进和环境成本的计量不可能直接照搬现有的会计计量模式，必须应用跨学科方法，这是由生态环境的特性和损害后果决定了的。这在上世纪末加拿大特许会计师协会(CICA)出版的《环境成本与负债:会计与财务报告问题》、日本环境省以及欧洲委员会(EC)及欧洲会计师联合会(FEE)发布的相关报告和指南均得到了验证。
根据上述分析，显然传统意义会计等式“收入－费用=利润”就应当演化为“收入－(费用+环境成本)=利润”。这个增加了的“环境成本”就是环境外部社会成本而应当予以内在化处理，它理所当然包括生态损害补偿成本，并成为本文研究生态环境补偿成本标准的最直接和最基本的依据。
(二)理论基础
1．边际成本理论
边际成本理论为生态损害补偿标准的确定和生态补偿成本的核算提供了具体方法。边际成本理论认为，当一个单位产量所增加的收入高于边际成本时，企业进行的生产将获得收益，否则会出现亏损。如何增加一个单位产量的收入不能低于边际成本，获取最大利润产量选择应是边际成本等于边际收入。由此，标准排污量是边际成本等于边际收入为0的排污均衡点，超标排污势必给大气上风区(流域上游区)带来边际收益，必须按照“谁收益谁负担，谁污染谁负责”的环境保护方针，通过向受害方大气下风区(流域下游区)支付补偿费用方式，从而实现环境成本内部化，并从整体利益上来考虑环境成本增加后的最佳生产点及最佳排污量，最终解决诸如上风区(流域上游)排污者非法获利和下风区(流域下游)受害方利润下降所带来的外部不经济行为，达到上下风区(上下游流域)生态保护、合作双赢和效益最大化的局面。
2．生产要素理论
生产要素理论为生态损害补偿标准的设计和研究生态污染补偿成本的核算提供了理论依据。作为有用价值的生态资源的水、大气和自然物是生产要素重要方面，是企业进行可持续生产的物质基础并为企业创造经济、社会和生态价值。所以，无论经济属性还是自然属性，生产要素投入除了土地、劳动力和资本外，必然还包括资金、厂房、设备等物质资源在内的自然资源，又可称生态资源，如土地、水、空气、矿产等自然物质和能量。一旦生态资源遭到超过其自身自净能力或修复能力的任何损害都会影响其价值的发挥并导致收益下降，比如，超标排污会对大气、水体和土地造成损害、不节制矿藏开采会导致地质灾害，这就是“自然力”(徐寿波，20世纪80年代提出的“生产要素六元论”理论就包括“自然力”要素)对生产影响的后果。就本文而言，生态污染程度假使超过生态环境本身自降解能力后，整个下风区大气(下游水体)会遭受上风区大气污染(上游水污染)外部性损害。根据生产要素理论不难推导，土地、劳动力和资本要素对企业生产至关重要，而大气污染、水污染和固体废弃物污染对企业生产的影响会通过影响生产要素的机制进行传导，具体表现在生产原料、固定资产和劳动力等方面的损失。一方面，污染会导致下风区(下游)周边行业生产所需的生态资源供应不足，提高经营成本，最终会提高下风区(下游)生产成本;另一方面，大气污染(水污染)不仅会导致固定资产遭受腐蚀加速折旧、土壤变质，也会使生产车间职工生产生活受到影响，降低职工生产效率。由于利润是反映生产经营状况的综合指标，假定在收入一定情况下，成本上升势必会造成利润下降。因此作者认为，上风区(流域上游区)超标排放会引起下风区(流域下游区)利润的下降，而这部分下降的利润正是本文要确定的生态污染补偿金额，也是最低的生态补偿价格或标准。
(三)我国工业行业划分与生态补偿观
为便于研究，本文将我国规模以上工业行业划分为七大重污染行业(排污实体)和七大非重污染行业(受害实体)两类。
由于受到国家统计局行业统计口径限制，为方便数据收集，依据《上市公司行业分类指引》与《上市公司环保核查行业分类管理名录》规定，按行业类型和产品属性将重污染行业和非重污染分别合并为七大类。
根据上述生产要素理论，重污染行业企业通过对外排污，最终会提高非重污染行业企业生产成本。为此，本文以2003年至2010年七大重污染行业面板数据为研究样本，通过综合评价模型对生态环境污染情况进行等级评价和标准划分，结合面板随机系数模型考察生态环境污染等级指数对非重污染行业利润总额的影响度并进行了稳健性检验，依据环境经济“外部性”理论、生产要素理论和“污染者付费”原则(polluter－paysprinciple)，设计了生态环境补偿标准，借以考察排污实体所负担的环境成本。作者认为，从环境管理会计角度看，这部分成本当属排污实体“外部环境失败成本”的范畴，它恰恰是由于排污实体向外部环境排放的污染物直接或间接地对受害实体造成的利益损失而应成为排污方应尽的补偿责任，但却在现行的财务报告中构成了排污方的既得利益的“不当收益”。
三、我国重污染行业生态环境污染等级评价
(一)污染物指标设计与数据处理
众所周知，环境污染物繁多且来源渠道多样，但其主要污染源均来自重污染企业排放的“三废”(废气、废水和固体废弃物)，它们几乎占整个污染70%以上。《中国绿色国民经济核算研究报告》(2004)披露，我国各环境要素退化成本占总环境退化成本的比率，大气和水分别为42.9%和55.9%;2010年发布的我国《第一次全国污染源普查公报》表明，排放水和大气污染物的污染源占总数量的70%以上;李国璋等(2010)估算固体废弃物损失占整个环境污染总损失的3.275%。基于此，本文设计七大重污染行业生态环境污染等级评价指标，其污染类型即为传统意义上工业“三废”应该具有较强的代表性。“三废”中，大气指标选取废气(亿标立方米)、二氧化硫(万吨)、烟尘(万吨)、粉尘(万吨);废水指标选取废水(万吨)、汞(吨)、镉(吨)、六价铬(吨)、铅(吨)、砷(吨)、挥发酚(吨)、氰化物(吨)、化学需氧量(吨)、石油类(吨)、氨氮(吨);固体废弃物(万吨)为综合指标。
研究数据来源于中华人民共和国国家统计局专题数据环境统计年鉴(2003－2010)，其中除电力行业和医药制造行业外，由于重污染行业涉及多个分行业，因此对各项指标数据分别进行加总得到。
(二)生态环境污染等级评价与标准划分
为客观、准确、简便地定量评价七大行业生态环境污染等级，本文采用综合评价模型。其具体形式为:Pi=Σnj=1ωjyij，其中，Pi(0＜i＜m)为第i年重污染行业生态环境污染等级综合评价指数，ω(0＜j＜n)为第j个评价指标权重。
由于我国还未有大气污染和水污染的综合等级评价标准，因此本文在制定评价标准时考虑生态污染的两种极端情况。当重污染行业没有污染物排放时，生态环境状况属于优，此时综合评价指数为0;当重污染行业污染物排放总量较大，对生态环境以及生产生活造成极端破坏时，生态环境污染程度会非常严重，此时综合评价指数为1。为方便对我国七大重污染行业2003－2010年间生态环境污染情况进行相对性比较，将生态环境污染等级评价标准划分为五个等级，取值在0到1之间，数值越高表明生态环境污染程度越严重。
(三)评价结果分析
本文根据上述我国七大重污染行业综合评价指数绘制出图1，并通过表2评价标准可以看出，从2003年到2010年:(1)我国重污染行业生态环境状况逐年好转。七大重污染行业生态环境污染指数呈逐年下降趋势，说明我国重污染行业生态环境污染情况总体趋势逐年好转，原因可能是近些年来我国各级政府不断大力倡导工业产业转型升级和要求工业发展既要重视质量又更重视效益的结果。(2)我国整体生态环境状况仍不容乐观。一方面，我国七大重污染行业生态环境污染指数平均值仍高于0.200，从数值上看生态环境污染等级均处于II级和III级的较严重和严重程度;另一方面，尽管除采矿行业的外其他六个行业2007年到2010年生态环境污染指数有所下降，但通过计数发现，上述六个行业离第V等级优秀相差较远，污染防治任重道远。
四、工业行业生态环境成本补偿标准设计
(一)数据来源
本文解释变量样本数据来源于上文处理得到的我国七大重污染行业平均污染等级指数，其余控制变量样本数据取自于《中国统计年鉴》、《中国工业经济统计年鉴》和《中国科技统计年鉴》中有关我国七大非重污染行业2003年至2010年间的财务数据和各种价格指数。非重污染行业中并没有包括废弃资源和废旧材料回收加工业，这主要因该行业较特殊，属于依靠科技技术创新、资源回收利用和发展循环经济的特殊工业行业，同时该行业统计数据存在严重缺失，在样本数据中也属于离群值，为保证回归结果更为精确，故删除之，最终取六个行业横截面，且每个横截面上拥有时间跨度为8年的面板数据，共计48个样本。
需说明的是，由于部分统计数据缺失，为保证研究工作不受影响，一方面，本文根据工业总产值增速推算工业增加值的方法得到2008－2010年各行业工业增加值;另一方面，《中国科技统计年鉴》并未披露2005－2007年各规模以上工业行业新产品产值，本文假定这些年份规模以上工业行业新产品产值占大中型工业行业新产品产值比例固定不变，从而利用2005－2007年各大中型工业行业新产品产值推算得到。
(二)变量设计
因变量。本文研究目标是设计我国工业行业生态环境成本补偿标准，由于在收入一定情况下，行业生态环境成本的上升势必会带来行业利润的下降，因此考虑收集到的财务信息，我们将行业利润总额作为因变量。
解释变量。本文解释变量为上文所述的我国七大重污染行业生态环境污染等级指数。但为准确考察解释变量对我国六大非重污染行业的利润影响度，进而为行业生态环境成本补偿标准设计铺垫基础，我们将七大重污染行业生态环境污染等级指数进行平均化处理，以避免过多解释变量产生多重共线性问题使回归失败，同时也是出于对提升回归方程自由度的考虑，最终将解释变量定为我国七大重污染行业平均污染等级指数。
控制变量。本文在分析我国七大重污染行业平均污染等级指数对六大非重污染行业的利润影响度时，选取了与利润总额关系较为密切的市场集中度、经营状况和创新三项作为控制变量。原因在于:(1)产业组织理论认为市场集中度会通过市场行为的传导机制最终影响产业利润，而不同国家市场结构存在千差万别导致行业利润存在差异，市场集中度是反映市场结构和衡量市场竞争程度的主要指标。(2)由于工业增加值反映的是工业行业在生产经营活动中新创造的价值，本文用工业增加值率反映行业生产投入和产出的效果。一般来说，行业工业增加值越高，说明行业产品中间消耗越低，盈利水平也越高，从而影响行业利润状况。(3)创新是经济增长、行业发展的重要动力，选取新产品产值率可以衡量行业产品的创新程度。
1．稳健性检验
考虑到我国六大非重污染行业生产经营的财务状况会直接对行业利润总额产生影响，本文将上述面板模型中的被解释变量PＲOFIT分别替换为总资产贡献率和资本回报率进行稳健性检验。选取这两个变量的理由是:
其一，行业利润总额是否能够得到提高，很大程度上取决于行业整体的经营绩效和管理能力，我们使用总资产贡献率来反映行业利润(模型1)，其计算公式为:(利润总额+税金总额+利息支出)/平均资产总额×100%，该指标反映行业利用其全部资产的获利能力，是用于评判行业盈利水平的核心指标，显然行业总资产贡献率越高，行业运用单位资产取得利润的能力就越强，从而越能够提高行业利润。其二，我们使用资本回报率代替原来的被解释变量，其计算公式定义为工业总产值/固定资产净值年平均余额×100%，反映了行业运用一定资本设备获取工业最终产品或提供劳务的总价值量，该指标也能够反映工业行业的利润状况和水平(模型2)。
2．行业生态环境成本补偿标准
为方便考察行业生态环境成本补偿标准，基于“污染者付费”原则，本文将七大重污染行业整体视为排污方，而将六大非重污染行业看作受害方，结合表5实证结果，计算得到排污方应承担的生态环境成本补偿额。重污染行业每排放一单位污染物造成非重污染行业经济损害的环境成本补偿标准计算公式:EC=(PＲOFIT)P=β。按照各排污方生态环境污染等级指数与上述平均生态环境污染等级指数的比例，计算得到各重污染行业应承担的生态环境成本补偿额，补偿额从大到小排序依次为设备仪器制造行业、食品加工制造行业、木材家具印刷文教制品行业、工艺品及其他制造行业、燃气和水的生产和供应行业与烟草制品行业。
五、生态补偿超级基金制度建立与会计处理
为了实现行业生态成本补偿目标和体现谨慎性会计原则，对发生的行业生态补偿业务适时进行会计处理，应当在重污染的工业行业建立生态补偿超级基金制度。首先，由排污方依据年度预计利润总额按照事前规定生态补偿基金比率按期计提“生态补偿基金”计入到“环境成本－生态补偿成本”成本账户，作为一种专门用于排污方环境外部化应承担给付环境受损方的环境损害责任;其次，当生态补偿事项发生时，排污方按照已经确认的生态补偿标准计入生态补偿负债或按照约定及时支付补偿款;最后，年末排污方应将全年列支到“环境成本－生态补偿成本”实际发生数额冲转当年利润，以体现排污方承当环境成本内部化后的真实利润。为此，可以在行业财务会计系统设置专门核算行业生态补偿账户进行相应账务处理，并在年度财务报告中对生态补偿发生的业务进行列示，其重要事项和或有事项要进行详细披露。至于接受补偿的受损方的会计处理业务主要就是生态补偿的债权处理，因为其比较简单不再详述。双方账务处理分录如表8所示。
六、研究结论与展望
通过研究，本文得出如下结论:(1)生态环境补偿究其本质还是环境成本标准问题，其关键所在是解决损害成本转移支付方式及排污方环境负债负担的货币量化问题。前者归结于外部成本内在化经济学原理，后者是会计计量方法在环境科学中的改进，显然这种方法上的改进不可能直接照搬现有的会计计量模式，必须应用跨学科方法，这是由环境生态的特性和损害后果决定了的。(2)生态补偿需要通过价值量化，其量化手段尽管复杂但可以通过会计计量方法加以解决，关键是确定好影响企业的具有同质性的最终因素(比如企业为利润、健康为治疗费等)，其补偿金额既是改进会计系统利润核算方法应包含内在化环境支出的依据，也是环境管理系统中环境成本控制中枢。(3)作为环境负债重要内容的生态补偿成本，重点是要解决责任人的义务比例分担和预计支出的合理估计，同时为体现排污方对环境责任的承担和会计谨慎性原则，排污方应将要承担的补偿金额事前通过计提生态补偿超级基金方法进行会计处理。
本文讨论的是中观层面的工业行业生态损害补偿标准并以规模以上的工业行业为研究对象，设计出环境损害成本补偿标准和会计处理模式，主要是考虑到目前我国行业层面的财务数据和环境数据较之微观实体数据更易收集，且其研究范式和研究方法对后续进一步测试微观层面的企业实体补偿标准更能提供有益借鉴和经验数据，尤其是在目前我国资本市场环境会计信息披露机制不健全和环境会计准则缺失的状况下更具有现实意义。除此，也为在我国企业环境会计信息披露充分的未来，提供更具有可操作性的范本。应当讲，排污企业才是环境成本承当的最终主体，由于工业行业是由若干微观实体组成，同行业企业间又具有高度相关性，将中观层面生态环境补偿标准采用一定的标准，如利润、排污量等，分摊到各微观企业实体就是该企业应当承担支付责任的生态环境损害补偿金额，并以此计入企业成本费用账户最终实现生态环境成本内部化。尽管这种考量成本补偿的方法可能还有一些缺陷，但在目前尚没有其他更好办法情况下，具有一定的科学价值和适用依据，并能较好体现市场机制驱动生态补偿的理念。本文后续研究包括系统性实际测试和验证，比如:将工业行业补偿标准赋予区间值，引入博弈等机制，选择实体面板数据样本讨论各个体生态环境成本补偿标准等，以便为生态补偿政策的实施奠定更加可靠的基础。
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